DOLAR: 2.09 TL
EURO: 2.82 TL

TMS-Kavrsamsal Çerçeve

8 ay önce
67 kez görüntülendi

TMS-Kavrsamsal Çerçeve

1. Bölüm


MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE

 GENEL BİLGİLER


Uluslararası Muhasebe Standartları


Ülkelerin muhasebe sistemleri arasında birçok farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklara; farklı ekonomik, politik, sosyal ve kültürel çevre şartları neden olmaktadır. Muhasebede uyumlaştırma, çeşitli ve değişik muhasebe uygulamalarını tekdüzenliliğe doğru yönlendiren çalışmalar olarak nitelendirilebilir. Standardizasyon, muhasebe tekniği ile ilgili bazı uluslararası kurallar biçiminde ortaya çıkmaktadır. Uluslararası işletmelerin sayısının giderek artması, muhasebe uygulamalarının uyumlaştırılması ihtiyacını doğuran başlıca neden olmuştur. Birçok ülkede faaliyet gösteren uluslararası işletmeler, birbirlerinden çok farklı düzenlemeler ve muhasebe uygulamalarıyla karşı karşıya kalmışlardır. Muhasebe açısından, her bir ülkedeki kurallara göre finansal tablolar düzenlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Örneğin, İngiltere’de merkezi bulunan ve Türkiye’de üretim yapan bir işletme, hem Türk uygulamalarına hem de İngiltere uygulamalarına göre finansal tablolarını düzenlemek zorunda kalmaktadır. Oldukça karmaşık olan bu durum, faaliyet gösterilen ülkelerin artması ile birlikte daha da karmaşık bir hal almaya başlamaktadır. Ayrıca, işletmelerin maruz kaldığı bu farklı düzenlemeler, uluslararası işletmelere yatırım yapacak olanları da etkilemektedir. Yatrıımcılar, farklı düzenlemeler nedeniyle, bu işletmeleri sağlıklı şekilde değerlendirmekte güçlüklerle karşılaşmaktadırlar. 1973 yılında kurulan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu( UMSK) global muhasebe standartlarının hazırlanması ve uygulanması sürecinde önemli bir rol oynamıştır. Kurulun amacı, finansal tabloların sunulmasında gerekli muhasebe standartlarının geliştirilmesi ve uyumu için çalışmak ve kamuya açık bir şekilde yayınlamaktır. 2000 yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi(International Accounting Standards Committee – IASC ) adı ile anılan Kurul, yeniden yapılandırma çalışmaları çerçevesinde Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board – IASB) adını almıştır. 2000 yılına kadar kurul tarafından yayınlanan standartlar “Uluslararası Muhasebe Standartları-UMS” (International Accounting Standards Board – IAS) adını taşrken, 2000 yılından sonra “Uluslararası Finansal Raporlama Standardı-UFRS” (International Financial Reporting Standards – IFRS ) adını almıştır. 2000’li yılların başında ABD ve bazı Avrupa ülkelerinde yaşanan muhasebe ve denetim skandallarının da etkisiyle, UMSK’nın yayınladığı standartlara uyum yönünde dünya çapında bir görüş birliği oluşmaya başlamıştır. Bu gelişmelerin akabinde, UMS/UFRS ile Amerikan GAAP arasındaki farkları giderme doğrultusunda çalışmalar yapmak üzere 18 Eylül 2002 tarihinde, Norwalk Anlaşması imzalanmıştır. Bu anlaşma, yakınsama (convergence) doğrultusunda atılan önemli bir adımdır.


UMSK, ilke temelli standartlar yayımlayarak, mevcut ve uygulanmakta olan muhasebe alternatiflerini ortadan kaldırmaya ve firmanın ekonomik durumunu ve performansını daha iyi yansıtacak muhasebe ölçüleri geliştirmeye çalışmıştır. İlkeler, içinde bulunulan duruma göre, yorumların da eklenebileceği temel nitelikte prensipleri, kurallar ise ilkelere göre yorum gerektirmeyen, katı, kesin hükümleri ifade etmektedir. Literatürde UMS/UFRS’lerin ilke bazlı, Amerikan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin ise kural bazlı olduğu kabul edilmektedir Muhasebe uygulamaları genel olarak ilke bazlı muhasebe uygulamaları ve kural bazlı muhasebe uygulamaları olarak sınıflandırılmaktadır.


UMSK tarafından yayınlanan Uluslararası Muhasebe Standartları / Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının

(UMS/UFRS) önemi ve kullanımı 2005 yılından itibaren önemli ölçüde artmıştır. Mart 2002’de Avrupa Parlamentosu Avrupa Birliği listesindeki tüm şirketlerin en geç 2005 yılında tüm hesaplarını mevcut UMS/UFRS ile uyumlu olarak hazırlamalarını onaylamıştır. Aynı tarih itibariyle birçok ülke ile birlikte Türkiye’de de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyum çalışmaları başlatılmıştır.


Öte yandan küresel finansal raporlama standartlarının faydaları, hisse senetleri halka açık sermaye piyasalarında işlem gören işletmelerle sınırlı değildir. KOBİ’ler (küçük ve orta büyüklükteki işletmeler) ülkeler arası karşılaştırılabilir finansal tablolara çeşitli nedenlerle ihtiyaç duymaktadırlar. UMS/UFRS uyumunu kolaylaştırmak amacıyla UMSK, Temmuz 2009’da, tam set UMS/ UFRS’den ayrı olarak sadeleştirilmiş ve KOBİ’ler için daha kullanışlı hale getirilmiş

“KOBİ Muhasebe Standartları”nı hazırlamıştır. Buna göre , KOBİ’ler;
(a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve
(b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmelerdir. İşletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut veya potansiyel borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir


KOBİ muhasebe standartlarının UMSK tarafından oluşturulmasının temel nedeni, tam set UMS/ UFRS’lerin uygulanmasındaki zorluk ve karmaşadır. KOBI Muhasebe Standartları kendine özgü, tam setten ayrı olarak hazırlanmış bir standart setidir. Tam set UFRS’ler temel alınarak, sadeleştirilerek, KOBİ’ler için daha kullanışlı hale getirilmiştir. KOBİ’ler için geliştirilen bu Standart, büyük ölçüde, UMS/ UFRS Setinden bağımsız olarak tek başına uygulanabilen ve KOBİ’lerin ihtiyaçlarını karşılayabilecek nitelikte bir Standarttır. Hangi işletmelerin KOBİ Muhasebe Standartlarını kullanmasına izin verileceği veya kullanmasının zorunlu tutulacağı kararı, yasama ve yürütme organları ile standart koyuculara bırakılmıştır.


Bir işletmenin aşağıdaki hâllerde kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunduğu kabul edilir:


(a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının kamuya açık bir piyasada işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunulması ya da
(b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktöring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi).
Bir işletmenin KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulamaya uygunluğu hakkında sorulabilecek iki soru vardır: (i) İşletme UMSK’nın küçük veya orta büyüklükteki işletme tanımına uyuyor mu? (ii) İşletmenin, KOBİ Muhasebe Standartlarını kullanmasına yasalarca izin veriliyor mu veya kullanması zorunlu tutuluyor mu?
Ana ortaklığı UMS/UFRS'leri kullanmakta olan veya UMS/UFRS'leri kullanan konsolide bir grubun parçası olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaması koşuluyla, kendi finansal tablolarında KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulayabilir. Şirketler topluluklarında konsolide finansal tabloların tam set UFRS’leri kullanmak suretiyle hazırlamakta olması, bağlı ortaklıkların finansal tablolarının KOBİ UFRS’ye göre hazırlanmasına engel teşkil etmez. Bağlı ortaklıklar KOBİ özelliklerini gösteriyorsa, finansal tablolarını bulundukları ülkenin raporlama hükümlerine veya KOBİ Muhasebe Standartlarına göre hazırlayabilir. KOBİ’ler ana ortaklığa tam set UFRS’lerle uyumlu finansal bilgi sunsalar dahi, KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulamaya ilişkin uygunluklarını, kendi koşullarına göre değerlendirmelidirler.


Vergi kanunları ülkeden ülkeye değişmektedir. Ayrıca genel amaçlı finansal tabloların amaçları, vergilendirilebilir kârın (mali kârın) raporlanması amaçlarından farklıdır. Bu yüzden Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanan finansal tablolar, bir ülkenin vergi kanunları ve düzenlemeleri çerçevesindeki hükümler ile tam uyum sağlamayabilir. Uluslararası Muhasebe Standartları ticari karın tespitine yönelik düzenlemeler getirmektedir.


Türkiye Muhasebe Standartları


Genel amaçlı finansal tabloların amaçları, vergilendirilebilir kârın (mali kârın) hesaplanması değildir. Muhasebe standartlarının benimsenmesi ile yıllardır vergi muhasebesi anlayışı güden ülkemizde yeni bir çığır açılmaktadır. Her şeyden önce muhasebeden beklenen amaç değişmektedir. Muhasebe meslek mensuplarının yıllardır en önemli hedefi ödenecek verginin hesaplanmasıdır. Ancak muhasebe standartlarının bakış açısı güvenilir finansal raporlamadır. Bu güvenilir finansal raporlama ise doğru ve dürüst gösterim ilkesi ile başarılmaktadır. Muhasebe standartları gerek halka açık şirketlere gerekse de KOBİ’lerin muhasebe düzenlerine kayıtlama, değerleme (ölçme) ve finansal tabloların hazırlanması ve sunulması konularında bir takım yenilikler getirmektedir.


Muhasebe Standartları ülkemiz mevzuatına ilk kez Sermaye Piyasası Kurulu Tebliği ile girmiştir. Ülkemizde Sermaye Piyasası Kanunu.’na tabi borsada işlem yapan işletmeler UMS/UFRS ile uyumlu olan Sermaye Piyasası Kurulu Seri:XI, No: 25 Tebliğini 1.1.2005-09.04.2008 tarihleri arasında uygulamışlardır. Daha sonra bu işletmelerin finansal raporlarını UMS/UFRS veya Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından UMS/UFRS’lerin tercümesi olarak hazırlanan ve Resmi Gazete’de yayımlanan TMS / TFRS’ lere göre hazırlamaları zorunluluğu getirilmiştir. TMS / TFRS’ler kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler, hisseleri veya borçlanma araçları kamuya açık bir piyasada, bankalarda, kredi birliklerinde, hisse senedi aracı/satıcılarında, yatırım fonlarında ve sigorta şirketlerinde işlem gören işletmeler tarafından uygulanmak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarının bütün işletmeler tarafından uygulanması yönünde yapılan çalışmalar neticesinde UMSK’nın orijinal metnine sadık kalınarak KOBİ Türkiye Finansal Raporlama Standartları ( KOBİ TFRS) oluşturulmuş, TMSK tarafından 01 Kasım 2010 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.1 TMSK’nın yetkileri 2 Kasım 2011 tarihli Kanun Hükmünde Kararname ile “Kamu Gözetimi, Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu”na devredilmiştir.


KOBİ’ler için Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS) Hakkında Tebliğ 01.11.2010 tarih ve 27746 sayılı Resmi Gazete KOBİ TFRS, tam set standartlara göre önemli derecede sadeleştirilmiştir. Tam set standartlar 2000 sayfadan oluşurken KOBİ TFRS 230 sayfadan, 35 bölümden oluşmaktadır. Ayrıca Standartta yapılan maddi sadeleştirmelerin yanı sıra doğru bir şekilde uygulanmasını sağlayacak, içeriğe yönelik önemli sadeleştirmeler de yapılmıştır. Genellikle KOBİ’lerde rastlanmayan ve daha fazla açıklama ile detaylı çalışma gerektiren işlemlerle ilgili konular kapsama dahil edilmemiştir. KOBİ TFRS yalnızca kamuya açıklanacak hususların azaltıldığı bir muhasebe seti değil, aynı zamanda muhasebeleştirme ve ölçüm prensiplerinin de basitleştirildiği bir kavramsal bütünlüktür. Muhasebe politikalarında seçimlik haklarının tanındığı durumlarda, KOBİ’lerin daha kolay olan uygulamayı seçmeleri hedeflenmiş ve KOBİ TFRS, KOBİ’lerin finansal tablolarını oluşturmasında dikkate almaları gereken zorunlu şartların tümünü kapsayan uluslararası muhasebe ve raporlama seti olarak hazırlanmıştır.
KOBİ TFRS’deki bölümlerin hangi TMS/TFRS’ye karşılık geldiği aşağıdaki Tablo 1’de yer almaktadır.


TFRS 1


KOBİ TFRS’de varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ve ölçümüne ilişkin tam set TMS/ TFRS’lerde yer alan ilkelerin çoğu basitleştirilmiştir. KOBİ’lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmayan standartlar kapsam dışında tutulmuştur. Kapsam dışında tutulan standartlar aşağıdaki gibidir.


• Faaliyet Bölümleri
• Ara Dönem Finansal Raporlama
• Hisse Başına Kazanç
• Sigorta Sözleşmeleri
• Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar


KOBİ TFRS’de tam set TFRS’nin muhasebe politikasının seçimine olanak verdiği yerlerde seçenekli uygulamalar kaldırılmaya çalışılmıştır. KOBİ TFRS’de kapsam dışı bırakılan tercihli uygulamalar aşağıdaki gibi özetlenebilir.

- KOBİ’lerde yeniden değerleme yönteminin kullanımı sınırlandırılmıştır. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinde; tam set TMS/TFRS’lerde maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi arasında tercih hakkı vardır. KOBİ TFRS’de ise sadece maliyet yöntemi yer almış, tercihli uygulama kaldırılmıştır. Öte yandan, yatırım amaçlı gayrimenkullerin değerlemesinde; tam set TMS/TFRS’lerde esas olan gerçeğe uygun değerin kullanılması, ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişikliklerin kar-zarara yazılmasıdır. Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemiyorsa maliyet bedeli ile değerleme yapılır. KOBİ TFRS’de ise, gerçeğe uygun değer, ek bir çaba ve maliyete katlanılmadan kolayca hesaplanabildiği durumlarda kullanılır. Aksi takdirde yatırım amaçlı gayrımenkuller, maliyet bedeli ile değerlenir.


- Tam set TMS/TFRS’lerde genel ilke borçlanma maliyetlerin gider olarak kaydedilmesi olmakla birlikte, özellikli varlık maliyeti ile ilgili olan borçlanma maliyetleri özellikli varlık maliyetine ilave edilebilir. KOBİ TFRS’de ise, borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak kaydedilir.


KOBİ TFRS nin en önemli ve birincil konusu kimlerin KOBİ sınıfına dahil olacağıdır.

 

KOBİ TFRS’de Bölüm 1: Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler, KOBİ’lerin özelliklerini tanımlamaktadır. Buna göre küçük ve orta büyüklükteki işletmeler:


(a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve
(b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablolar yayımlayan işletmelerdir.
Ayrıca standart açıkça belirtmektedir ki; kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler için ülkenin yasal düzenlemeleri KOBİ TFRS’nin uygulanmasını zorunlu kılsa veya buna izin verse dâhi, bu işletmelerin finansal tabloları, KOBİ TFRS’ye uygun olarak düzenlenmiş kabul edilmez. Diğer yandan, ana ortaklığı TMS/TFRS'leri kullanmakta olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü yoksa, kendi finansal tablolarında KOBİ TFRS’yi uygulayabilir. İşletmenin yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut ve potansiyel borç verenler ile kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir. KOBİ TFRS, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan kâr amacı güden işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına ve diğer finansal raporlamalarına uygulanmak amacıyla düzenlenmiştir Genel amaçlı finansal tablolar ayrı olarak veya yıllık rapor gibi kamuya açık başka bir belgeyle birlikte sunulan tabloları kapsamaktadır.

Türkiye Muhasebe Standartlarının Uygulanmasına İlişkin Düzenlemeler


TTK Geçici Madde 1’e göre, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartları;


a) Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumları ile,
b) Kurum tarafından değişik işletme büyüklükleri sektör ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden oluşur.


TTK Geçici Madde 1’de hangi işletmelerin hangi standartları uygulayacakları belirlenmiştir. Buna göre tam set TMS/TFRS’leri uygulayacak işletmeler;


- Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler,


- 28.3.2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleri,


- TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamayı tercih edenler


Aynı maddenin 3. bendine göre yukarıda sayılanların dışında kalan ve dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo düzenleyen işletmeler ile TMS/TFRS’nı uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki işletmelerden tekrar KOBİ/TFRS uygulamasına dönmek isteyen işletmeler ise KOBİ TFRS’yi uygular.


Hangi işletmelerin Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayacağına ilişkin Kamu Gözetimi Kurumu’nun Resmi Gazetede yayımlanmak üzere Başbakanlık’a gönderdiği 14/11/2012 tarihli toplantısında, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların, Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi kuruluşların ve TTK’nda sayılan TMS/TFRS’leri uygulayacak işletmelerin 1/1/2013 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerine ilişkin münferit ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasında, Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına, bu kapsama dahil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına, karar verilmiştir.


KOBİ TFRS de sayısal olarak bir KOBİ tanımı verilmemiştir. Ülkemizde, 2005 yılında Bakanlar Kurulu Kararı ile kabul edilen "Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik" gereğince ikiyüzelli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı ya da mali bilançosu 25 milyon TL’nin altında olan işletmeler KOBİ olarak tanımlanmaktaydı. Ancak, 2011 tarihli yeni TTK’nın 1522. maddesinde KOBİ’leri tanımlayan ölçütlerin, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenleneceği belirtilmektedir. Bakanlar Kurulu’nun 4 Kasım 2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren yönetmelik değişikliğine göre, ikiyüzelli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri kırk milyon Türk Lirası'nı aşmayan işletmeler küçük ve orta büyüklükte işletme olarak kabul edilmiştir. TTK Geçici madde 6’ya göre, işletmeler, 31.12.2012 tarihinde sona erecek olan hesap dönemlerine ilişkin ticari defterlerine dayanarak hazırlayacakları bilançolarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzeltmek ve düzeltilmiş bilançolarını 1.1.2013 tarihinde başlayacak hesap döneminin açılış bilançosu olarak ticari defterlerine ve finansal tablolarına geçirmek zorundadır.


Muhasebe Standartlarının Mevcut Uygulamalarımıza Getirdiği Değişiklikler


Gerek KOBİ’ler için, gerekse büyük ölçekli şirketler için yeni uygulamalar getiren muhasebe standartları ülkemizde yıllardır alışılagelen vergi muhasebesi anlayışını büyük ölçüde değiştirecektir. Bu değişikliklerden bazı çarpıcı başlıkları şu şekilde izlemek mümkündür:


• Düzenlenecek finansal tablo sayısının artması
• Finansal tabloların biçimsel yapısı ve içeriğinin değişimi
• Ölçme–değerlemede değişiklikler, finansal tablolarda sonraki dönemlerdeki ölçümlerde büyük ölçüde gerçeğe uygun değerin uygulanması
• Dipnot ve açıklayıcı bilgilerdeki ayrıntıların artması
• Hesap planının değişimi
• Finansal durum tablosunda (bilanço) yeni kalemler ve yeni gruplandırmaların bulunması (örneğin, yatırım amaçlı gayrimenkuller, canlı varlıklar, ertelenmiş vergi varlığı ve borcu)
• Kapsamlı gelir tablosu. ve gelir tablosunda olağandışı gelir ve giderler yerine durdurulan faaliyetlere ilişkin gelir ve giderlerin yer alması
• Ertelenmiş verginin gelir ve gider etkisinin hesaplanıp raporlanması
• Faiz gelir ve giderleri gelir tablosunda ayrı olarak gösterilmesi. FVÖK hesaplamasının sağlanması
• Nakit akış tablosu formatının değişimi
• Maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklara değer düşüklüğü karşılığı ayrılması ve büyük ölçekli şirketler için yeniden değerleme uygulaması
• Stoklarda değer düşüklüğü karşılığı ayrılması
• Borçlanma maliyetlerinin gider kaydedilmesi ( KOBİ’lerde tamamının)
• Araştırma giderlerinin gelir tablosunda raporlanması (KOBİ’lerde AR-GE giderlerinin tamamının)


KAVRAMSAL ÇERÇEVE


Tam set TMS/TFRS’de ilk sırada yer alan “Kavramsal Çerçeve”, bir standart niteliğini taşımamakla birlikte, ardından yayınlanan standartlara rehberlik etme görevini üstlenmiştir. Muhasebe standartlarının uygulanması konusunda zorluklarla veya kavramların anlaşılamaması gibi sorunlarla karşılaşıldığında başvurulacak olan rehber niteliğindeki “Kavramsal Çerçeve” ve KOBİ TFRS BÖLÜM 2 “Kavramlar ve Genel İlkeler”in ana görevi, finansal raporlamaya ilişkin kavramların sistemini oluşturmaktır.


Kavramsal Çerçeve aşağıda belirtilen konuları düzenler:


(a) Finansal raporlamanın amacı
(b) Faydalı finansal bilginin niteliksel özellikleri
(c) Finansal tabloları oluşturan unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esasları
(d) Sermaye ve sermayenin devamlılığı (korunması) kavramları


Finansal Raporlamanın Amacı ve Niteliksel Özellikleri


Genel amaçlı finansal raporlamanın amacı, mevcut ve potansiyel yatırımcılara, borç verenlere ve kredi veren diğer taraflara raporlayan işletmeye kaynak sağlama kararlarını verirken faydalı olacak finansal bilgiyi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir. Bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumu bilançoda, belirli bir döneme ait finansal performansı ise, gelir tablosu ve nakit akış tablosunda gösterilir.


KOBİ TFRS BÖLÜM 2: Kavramlar ve Genel İlkeler’e göre, finansal tabloların amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporları talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Finansal tablolar ayrıca, yöneticilerin idarecilik performanslarını, yani kendilerine emanet edilen kaynakların kullanımı ile ilgili hesap verebilirlik düzeylerini gösterir.

Muhasebe standartlarına göre finansal tabloların niteliksel özellikleri aşağıdaki gibidir:


Anlaşılabilirlik: Finansal tablolarda yer alan bilgiler, iş ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında yeterli bilgi sahibi olan ve bu bilgileri makul bir seviyede dikkatli olarak inceleme isteği bulunan kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır. Ancak anlaşılabilirlik, bazı kullanıcılar için anlaşılması çok zor olacağı gerekçesi ile gerekli bilgilerin kapsam dışında bırakılmasına imkân vermez.


İhtiyaca uygunluk: Finansal tablolarda yer verilen bilginin kullanıcıların karar alma ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Finansal tablolarda sunulan bilginin, geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak veya geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak ya da düzeltmek suretiyle, kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olması durumunda, ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir.


Önemlilik : Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlar alacak olan kullanıcıların kararlarını etkileyebilecekse, o bilgi önemli bir bilgidir ve dolayısıyla ihtiyaca uygundur.


Güvenilirlik : Finansal tablolarda yer verilen bilgilerin güvenilir olması gerekir. Bilgi, önemli bir hata ve taraflılık içermediği ve sunması bekleneni gerçeğe uygun olarak temsil ettiği durumlarda güvenilirdir. Bilginin seçiminde veya sunumunda yapılan tercihlerle, kullanıcıları önceden tespit edilen bazı sonuçlara veya algılamalara yönlendiren finansal tabloların tarafsız olduğu kabul edilemez.


Özün önceliği : İşlemlerin ve diğer olay ve koşulların sadece yasal görünümleri ile değil, özleri ve ekonomik gerçekleri de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. Bu durum, finansal tabloların güvenilirliğini arttırır.


İhtiyatlılık: Olay ve koşullarla ilgili belirsizliklerin içerik ve kapsamlarına uygun olarak açıklanması ve finansal tablolara ihtiyatlı bir şekilde yansıtılması gerekir. İhtiyatlılık, belirsizlik nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlıkların veya gelirin olduğundan fazla, borçların veya giderlerin ise olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder. Bununla birlikte, ihtiyatlı bir tutum içinde olmak, kasıtlı olarak varlıkların veya gelirin olduğundan eksik, borçların veya giderlerin de olduğundan fazla belirlenmesine izin vermemektedir. Kısaca, ihtiyatlılık, taraflı yaklaşıma izin vermez.


Tam açıklama: Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için, önemlilik ve maliyet sınırları içinde bütünü kavraması, yani tam olması gerekir. Bilginin bir kısmının dâhil edilmemesi tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına, bu nedenle de güvenilirlik ve ihtiyaca uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar.


Karşılaştırılabilirlik: Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumunda ve faaliyetlerinde meydana gelen değişimleri takip edebilmeleri için, işletme finansal tablolarını karşılaştırma imkânları bulunmalıdır. Bunun yanı sıra, kullanıcıların, farklı işletmelerin finansal durumlarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını birbirleriyle kıyaslayabilmesi için bunlara ait finansal tabloları karşılaştırma olanağına sahip olması gerekir. Dolayısıyla, benzer işlemlerin ve diğer olay ve koşulların finansal etkileri, gerek işletme içerisinde farklı zaman ve yerlerde gerekse diğer işletmelerle tutarlı bir şekilde ölçülmeli ve sunulmalıdır. Ayrıca, kullanıcılar, finansal tabloların hazırlanmasında takip edilen muhasebe politikaları, bu politikalarda meydana gelen değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında bilgilendirilmelidir.


Zamanında sunum: Zamanında sunum, bilginin, karar alma sürecinde sunulmasını gerektirir. Aşırı gecikmeli olarak sunulmuş olan bilgi, ihtiyaca uygun olma özelliğini kaybedebilir. Yönetim, zamanında yapılan raporlamanın yaratacağı fayda ile bilginin güvenilir olması koşulu arasındaki dengeyi sağlamak zorundadır.


Fayda ve maliyet dengesi: Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi elde etmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. Ancak, faydaların ve maliyetlerin belirlenmesi çoğunlukla öznel bir süreçtir. Öte yandan, maliyetler genellikle faydadan yararlanan kullanıcılar tarafından yüklenilmez ve bilginin faydalarından genellikle geniş çapta dış kullanıcılar yararlanır.


Kavramsal Çerçeve’de finansal tabloların niteliksel özellikleri temel niteliksel özellikler ve destekleyici nitel özellikler adı altında KOBİ TFRS’ye göre daha ayrıntılı olarak ele alınmıştır. Buna göre, temel niteliksel özellikler, ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun şekilde sunumdur.


Gerçeğe Uygun Sunum: İşlemlerin kavramsal çerçevede belirtilen varlıklar, yabancı kaynaklar, gelir ve giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine sadık kalınarak sunulmasıdır. TMS/TFRS’lerin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı varsayılır.


Kavramsal çerçeveye göre finansal tablolardaki temel varsayımlar işletmenin sürekliliği ve tahakkuk esasıdır. Buna göre, finansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar. Böylece, işletmenin ne tasfiyeye niyetinin ne de ihtiyacının olduğu, faaliyet hacminin de önemli bir ölçüde azalmayacağı varsayılır. Eğer böyle bir niyet ve ihtiyaç varsa finansal tablolar farklı bir gerekçe ile hazırlanmalı ve bu gerekçe açıklanmalıdır. İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler.


Finansal Tabloların Unsurları


Finansal tablolar, işlemlerin ve diğer olayların finansal etkilerini, bunları ekonomik karakterlerine göre geniş gruplar içinde sınıflandırarak gösterir. Tahakkuk esasına göre hazırlanan finansal tablolarda, varlık, borç, özkaynak, gelir veya gider tanımlarında yer verilen özellikleri taşıyan ve bunlara ilişkin muhasebeleştirme koşullarını karşılayan finansal tablo kalemlerinin varlık, borç, özkaynak, gelir veya gider olarak muhasebeleştirilmeleri esastır. Varlık ve borçların veya gelir ve giderlerin birbirleriyle mahsup edilmeleri (netleştirilmeleri) mümkün değildir.


(a) Varlıkların, değerleme karşılıkları (stok değer düşüklüğü karşılıkları ve şüpheli alacak karşılıkları gibi) düşüldükten sonraki net değerleri üzerinden ölçülmeleri netleştirme sayılmaz.


(b) Yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılanlar da dâhil olmak üzere duran varlık alım satımlarının işletmenin olağan faaliyetlerini teşkil ettiği durumlar haricinde, bu tür varlıkların satışından elde edilen kâr veya zarar, satıştan sağlanan faydalardan ilgili varlığın defter değeri ve satış maliyetleri düşülmek suretiyle raporlanır.


Kavramsal Çerçeve’deki açıklamalar çerçevesinde finansal durumun ölçülmesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda raporlanır ve bilançonun unsurları varlıklar, borçlar ve özkaynaklardan oluşmaktadır. Finansal performansın (faaliyet sonuçlarının) ölçülmesi ile doğrudan ilgili unsurlar gelir tablosunda raporlanır ve gelir tablosu unsurları gelirler ve giderlerden oluşmaktadır. Finansal performansdaki değişimle ilgili unsurlar nakit akış tablosunda raporlanır ve bu tabloda gelir tablosu unsurları ile bilanço unsurlarındaki değişiklikler yer almaktadır. bunlara ilşikin açıklamalar özetle aşağıdaki gibidir.


Finansal durumun ölçülmesi ile ilgili unsurlar aşağıdaki gibidir;


Varlıklar : Geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Bir varlığın beklenen ekonomik faydası, işletmeye nakit ve nakit benzeri akımına doğrudan ve dolaylı olarak katkı sağlayacak potansiyeldir. Potansiyel, işletmenin esas faaliyetlerinin parçası olan üretken bir birim olabileceği gibi, nakde ve nakit benzerlerine çevrilebilen veya üretim maliyetlerini azaltan bir bilgi gibi, işletmenin nakit çıkışını azaltma kapasitesi şeklinde de ortaya çıkabilir.


Borçlar: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Bir borcun temel özelliği mevcut bir yükümlülük içermesidir. Yükümlülük belli bir şekilde hareket etmeyi veya davranmayı gerektiren bir görev veya sorumluluktur. Bağlayıcı bir yasal anlaşmadan veya yasal bir mecburiyetten doğan yükümlülüklerin, normal olarak rastlandığı üzere, örneğin mal ve hizmet alımları karşılığında yüklenilen borçlar da olduğu gibi yasal yaptırımları olabilir. Diğer yandan yükümlülükler, iş yapma ilkelerinden, örf ve adetlerden ve iyi iş ilişkilerini korumak veya hakkaniyete uygun davranmak arzusundan da kaynaklanabilir. Örneğin, eğer bir işletme, garanti süreleri geçmiş olmasına rağmen ürünleri ile ilgili hatalardan doğan sorumlulukları yerine getirmeyi bir şirket politikası haline getirmişse, satılan mallarla ilgili olarak ortaya çıkması beklenen bu giderler şirket için borç olarak dikkate alınırlar.


Özkaynaklar: İşletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır. Özkaynaklar bilançoda alt sınıflandırma yapılarak verilebilir. Örneğin, şirket olarak faaliyet gösteren bir işletmede hissedarların işletmeye koyduğu fonlar, dağıtılmamış karlar, dağıtılmamış karlardan ayrılan yedekler ve sermaye yedekleri (sermaye koruma düzeltmeleri) ayrı ayrı gösterilebilir.


Faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ile doğrudan ilgili unsurlar aşağıdaki gibidir;


Gelirler : Özkaynak yatırımcılarının katkılarıyla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeye giren varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen artışlar ya da borçlarda oluşan azalışlar nedeniyle işletme özkaynaklarının artmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde gerçekleşen, ekonomik değerlerde yaşanan artışlardır. Gelirin tanımı, değer artışları gibi gerçekleşmemiş ( nakit veya alacağa dünüşmemiş) kazançları da içerir.


Kavramsal çerçevede gelir kavramı, hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. Hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkar; satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeşitli adlar taşır. Kazançlar, gelir tanımına girmekle birlikte hasılat olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan diğer kalemleri ifade eder. Bunlar işletmenin olağan faaliyetlerinden doğabildiği gibi olağan olmayan faaliyetlerinden dolayı da ortaya çıkabilir.(varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi ) Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar.

Giderler: Giderler nakit, nakit benzerleri, stoklar, maddi duran varlıklar gibi varlıkların işletme dışına çıkışı veya işletmedeki varlıkların değerlerinde azalmalar yada borçlardaki artış nedeniyle, özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin dışındaki azalmaları ifade eder. Giderlerin tanımı değer azalışları gibi gerçekleşmemiş nakit veya borca dünüşmemiş) zararları da içerir. Gider kavramı, işletmenin olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri ve zararları kapsamaktadır. İşletmenin olağan faaliyetleri ile ilgili giderler, satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi giderlerden oluşur. Zararlar gider tanımına giren diğer kalemleri belirtir. Bunlar işletmenin hem olağan hem de olağan dışı faaliyetlerinden doğabilir.


Türkiye Muhasebe Standartlarında Ölçüm( Değerleme)


Gerek KOBİ TFRS’de gerekse tam set TFRS’de finansal tablo kalemlerinin ölçümüne önem verilmiş ve yeni ölçüm esasları sunulmuştur. Ölçüm aslında yıllardır ülkemizdeki muhasebe sisteminde yer alan değerleme işlemidir. Muhasebe standartlarında değerleme yerine ölçüm kavramı kullanılmaktadır. Muhasebede ölçüm ( değerleme ), işletme faaliyetlerine, varlık ve borçlara parasal bir değer tayin edilmesi sürecidir. Ölçüm; finansal raporlamanın anahtarıdır.


Ölçüm süreci, muhasebe işlevinin çok önemli bir bölümünde yer almaktadır. Kavramsal Çerçeve’de ölçüm “finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemi” olarak tanımlanmaktadır Tarihsel maliyet ölçüsü geleneksel olarak güvenilir, uygulanması kolay ve ucuz olması açısından uzun yıllardır muhasebe teorisyen ve uygulamacıları tarafından benimsenmiştir. Ancak TMS/TFRS’lerde belirtilen “finansal tablolara dayalı olarak geleceğe yönelik kararlar alma” işlevini tarihsel maliyetlerle düzenlemiş finansal tabloların yerine getirmesi olanaksız görülmektedir. Zira varlıkların ve borçların tarihsel maliyetleri bu kalemlerin gerçek değerlerini değil, oluştukları veya edinildikleri tarihteki değerlerini ifade eder. Daha sonraki dönemlerde tarihsel maliyet gerçeği yansıtmaktan uzaklaşır.


TMS/TFRS’lerde tarihsel maliyet esasının avantaj ve dezavantajları göz önünde bulundurulmuş, tarihsel maliyetten ödün vermeyerek karma bir ölçüm sistemi oluşturulmuştur. Kavramsal Çerçeve’de finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda işletmelerce en çok tercih edilen esasın tarihsel maliyet esası olduğu ifade edilmektedir. UMSK tarafından yayınlanan standartlarda ilk kayıtlamada büyük ölçüde tarihsel maliyetin benimsendiği gözlemlenmektedir. Ancak ilk muhasebeleştirme tarihinde sonra yapılan ölçümlerde, büyük ölçüde cari değer esasına dayalı ölçüme bir yöneliş görülmektedir. Bu cari değer esasına dayalı ölçümde ise gerçeğe uygun değer ölçüsü öne çıkmaktadır. Bir diğer deyişle, TMS/TFRS’lerde gerçeğe uygun değer ölçüsü, tarihsel maliyete bir alternatif olarak sunulmamış, aksine tarihsel maliyeti tamamlayıcı bir ölçü olarak benimsenmiştir. Cari değer esasına göre ölçümün en önemli dezavantajı, varlıkların olduklarından farklı bir değerle ölçülmesidir.. Bu açıdan gerçeğe uygun değerle ölçümün öngörüldüğü tüm standartlarda gerçeğe uygun değerin mutlaka piyasa değeri ile ilişkilendirildiği görülmektedir. Ancak bu durum, aktif bir piyasası olmayan varlıkların ölçümün sorun yaratmaktadır.

 

Kavramsal Çerçeve’de dört ölçüm esası yer almaktadır:


Tarihi Maliyet: Varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir.


Cari Maliyet: Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için halihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, borcun kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.


Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.


Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir.


TMS/TFRS’lerde hem tarihsel maliyete hem de cari değere dayalı karma bir ölçüm sistemi benimsenmiştir. Sistemin cari değere dayalı olan bölümünde büyük ölçüde işaret edilen ölçüt gerçeğe uygun değerdir. Gerçeğe uygun değerin oldukça niteliksel ve ölçülmesi zor bir esas olması nedeniyle, farklı standartlarda gerçeğe uygun değere ulaşmak için farklı yol ve yöntemler sunulmuştur.

Kavramsal Çerçeve’de sadece dört esasa yer verilmiş olmasına karşılık, .Standartlarda çok sayıda ölçüm esası bulunmaktadır. TMS/TFRS’lerde yer alan diğer ölçüm esasları şu şekilde sıralanabilmektedir.


Geri Kazanılabilir Tutar: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış giderleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. Geri kazanılabilir değerin gerçeğe uygun değer olması (gerçeğe uygun değerin kullanım değerinden büyük olması) durumunda, bu ölçü Kavramsal Çerçeve’de belirtilen dört temel ölçüm ölçüsünden gerçekleşebilir değer ölçüsüne karşılık gelmektedir. Geri kazanılabilir değerin kullanım değeri olması (kullanım değerinin gerçeğe uygun değerden büyük olması) durumunda ise bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir.


Kullanım Değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri olarak tanımlanmaktadır. Buna göre, kullanım değeri, bir varlığın süregelen kullanımından ve ekonomik ömrünün sonunda elden çıkarılmasından kaynaklanan tahmini gelecek nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir.


Net Gerçekleşebilir Değer: İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir Bu ölçü, gerçekleşebilir değer esasına karşılık gelmektedir.


Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir.


Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir.


Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir.


Finansal varlık veya borçların etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş değeri: Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her türlü indirimin yapılmasından sonra geriye kalan tutardır . Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir.


İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir borcun karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir.


Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır Bu ölçü, işlem anında kavramsal çerçevede belirtilen dört ölçümden her birine karşılık gelebilir. İşlem tarihinden sonra ise kavramsal çerçevede belirtilen tarihsel maliyet esası hariç diğer üç ölçüm esasına karşılık gelebilir.

 

 Muhasebe Standartlarında Ölçüm Süreci


UMS/UFRS’lerde; birincisi ilk kayıtta, ikincisi ise daha sonraki dönemlerde yapılan yeniden ölçümlerde olmak üzere iki aşamalı bir ölçüm süreci benimsenmiştir.. Yapılan bu ölçümlerde farklı ölçüm esaslarının kullanılabildiği gözlemlenmektedir. Sonraki dönemlerde yapılan ölçümler, olaylar veya koşullar gerektirdiği zaman daha önce kayıtlanmış olan varlık veya borçların yeniden ölçümlenmesidir. Yeniden ölçüm bazı durumlarda, örneğin bir varlıktaki değer düşüklüğünü yansıtmak için gerekli olabilirken; varlık ve borçların kayıtlı değerlerinin cari değerleri yansıtmalarını sağlamak için sistematik olarak yeniden ölçüm yapmak gerekli olabilmektedir.


UMS/UFRS’lerde varlıkların ölçümünde temel olarak maliyet yöntemi ve yeniden değerleme yöntemi olmak üzere iki ayrı yöntem kullanılmaktadır. Bu iki yöntemi birbirinden ayıran en önemli özellik, maliyet değerine dayalı yöntemlerde gerçekleşmemiş kazançların kayda alınmaması; yeniden değerleme yönteminde ise gerçekleşmemiş kazançların kayda alınmasıdır.


İlk muhasebeleştirmede tarihi maliyet üzerinden ölçülen finansal olmayan varlıkların birçoğu, izleyen dönemlerde diğer esaslara göre ölçülür.

 

Örneğin;


- Maddi duran varlıklar, itfa edilmiş tarihi maliyetleri ile geri kazanılabilir değerlerinden düşük olanı üzerinden ölçülür.
- Stoklar, maliyetleri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarından düşük olanı üzerinden ölçülür.
- Kullanımda olan veya satış amaçlı elde tutulan finansal olmayan varlıklara ilişkin olarak değer düşüklüğü zararları muhasebeleştirilir.


Varlıkların daha düşük tutarlardan ölçülmelerinin amacı, ilgili varlıkların satışı veya kullanımı nedeniyle geri kazanılması beklenen tutarlarından daha yüksek bir tutar ile ölçülmelerine engel olmaktır.


Türkiye Muhasebe Standartları mevcut muhasebe uygulamalarına yeni değer kavramları getirmektedir. Varlıkların düşük veya yüksek değerlenmesi dönem sonucunun farklı hesaplanmasına neden olacağından, mali tabloların doğru ve samimi olabilmesi için, Muhasebe Standartlarında belirtilen değer tespitlerinin doğru bir şekilde yapılması gerekir.Varlık kalemlerindeki değerleme farklarının etkileri aşağıdaki basit örnek üzerinde aşağıdaki gibi açıklanabilir.


Örnek:
X İşletmesinde eğer dönem sonu stok envanteri 3 000 TL düşük, dönem başı stok envanteri5 000 TL fazla değerlenirse, işletmenin net geliri ve cari oranı bundan aşağıdaki gibi etkilenecektir.


Satılan Malın Maliyeti= Dönem başı stok + Alışlar – Dönem sonu stok Bu formül her bir kalemdeki fark rakamları için de doğrudur.


SMM( Fark )= Dönem başı stok( Fark ) + Alışlar( Fark ) – Dönem sonu stok( Fark ) Dönem içi alışların sıfır olduğu varsayıldığında;


SMM( Fark )= 5 000 + 0 – ( – 3 000 )= 5 000 + 3000 = 8 000


Dönem başı ve dönem sonu stoklarındaki değerleme hatası nedeniyle SMM 8 000 TL fazla hesaplanmakta, bu dönem Sonucunun 8 000 TL eksik hesaplanmasına neden olmaktadır. Ayrıca dönem sonu stok envanterinin 3 000 TL eksik hesaplanmış olması, dönen varlıkların ve dolayısıyla cari oranın düşük hesaplanmasına yol açmaktadır.

 

Sermayenin Korunması


Sermayenin korunması (devamlılığı) kavramı, işletmenin devamlılığını sağlamak istediği sermayesini nasıl tanımladığına bağlıdır. Bu kavram sermaye kavramı ile kâr kavramı arasında bir bağlantı kurararak hangi kârın ölçüleceğini belirler. Sermaye, finansal sermaye olarak tanımlanıyorsa, yatırılan para veya yatırılan satın alma gücünü ifade eder. Sermaye fiziki sermaye olarak tanımlandığında, işletmenin üretim kapasitesini ifade etmektedir. Buna bağlı olarak Kavramsal Çerçeve’de sermayenin korunması (devamlılığı) ile ilgili iki kavram üzerinde durulmaktadır.

a) Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Finansal Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki finansal (para cinsinden) tutarı dönem başındaki finansal (para cinsinden) tutarını aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Nominal (finansal) sermayenin devamlılığı nominal parasal birimlerle veya sabit satın alma gücü birimleri ile ölçülebilir. Sermayenin nominal olarak korunması (Finansal sermaye) kavramına göre, sermayenin nominal parasal birimlerle ifade edildiği durumda, kâr dönem sonunda nominal parasal sermayedeki artış olarak tanımlanır. Bu nedenle, o dönem elde tutulan varlıkların fiyatlarındaki artış, öteden beri adlandırıldığı şekliyle elde tutma kazancı, kavram olarak kâr sayılır. Ancak bu tutarlar, ilgili varlıklar bir başka varlıkla değişim yapılmak suretiyle elden çıkarılıncaya kadar kâr olarak tahakkuk ettirilmeyebilir.
Kar= Dönem sonu Özkaynak – Dönem başı Özkaynak + İşletmeden Çekilen Kıymetler – İşletmeye İlave Edilen Kıymetler
Nominal (Finansal) sermayenin korunması kavramı sabit satın alma gücü birimleri ile belirlendiğinde, kâr, yatırılan satın alma gücünde dönem sonunda meydana gelen artışı ifade eder. Buna göre, sadece varlıkların fiyatlarındaki, genel fiyat seviyesinin üstündeki artışlar kâr olarak dikkate alınır. Artışın geri kalan kısmı sermaye koruma düzeltmesi, dolayısıyla özkaynakların bir parçası sayılır. Zahiri kâr, enflasyon nedeniyle dönemsonu kârında ortaya çıkan fazlalıktır. Bu görüşe göre dönembaşı özkaynaklardaki satın alma gücü kayıplarının dikkate alınarak kârın saptanması gerektiği böylece reel kâra ulaşılacağı ileri sürülür. Zahiri kârın elimine edilmesi için, dönemsonu özkaynak ile dönembaşı özkaynağın düzeltilmiş değeri arasındaki fark hesaplanır.

 

Buna göre,


Reel Kâr = Dönemsonu Özkaynak – Dönembaşı Özkaynağın Genel Fiyat Düzeyi Endeksi ile Düzeltilmiş Değeri


Örnek:


İşletmenin dönembaşı özkaynakları 100 000 TL, dönemsonu özkaynakları 250.000 TL’dır ve dönem içinde işletmeye ilave edilen veya işletmeden çekilen kıymet bulunmamaktadır. Dembaşı genel fiyat endeksi 100, dönemsonu genel fiyat endeksi 150 ise; Döne Başı Özkaynağın Düzeltilmiş Değeri=100.000 x (150/100)=150.000


Reel Kâr = 250.000 – 150.000 =100.000 TL olur.


Bu durumda;


Zahiri Kâr = Dönembaşı Özkaynağın Düzeltilmiş Değeri –Dönembaşı Özkaynağın Düzeltilmemiş Değeri
Zahiri Kar = 150.000 – 100.000 = 50.000 TL’dir.


b) Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki fiziki üretim kapasitesi (veya faaliyet kapasitesi) dönem başındaki fiziki üretim kapasitesini (veya faaliyet kapasitesini) aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Sermayenin üretim gücünün korunması (Fiziki sermayenin devamlılığı) kavramı cari maliyet esasının dikkate alınmasını gerektirir. Sermayenin üretim gücünün korunması (Fiziki sermaye) kavramına göre, sermayenin fiziki üretim kapasitesi olarak tanımlandığı durumda, kâr, dönem sonunda bu sermayedeki artış olarak tanımlanır. İşletmenin varlıklarını ve borçlarını etkileyen fiyat değişiklikleri fiziki üretim kapasitesinin ölçümündeki değişiklik sayılır. Neticede bu artışlar sermaye koruma düzeltmesi olarak dikkate alınır ve kâr olarak değil, özkaynakların bir parçası olarak kabul edilir. Buna göre reel kâr, işletmenin üretimde harcanan üretim faktörlerinin ikame edilerek mevcut üretim gücünün korunmasından sonra gelirden artan kısımdır.


Reel Kâr = Satış Gelirleri – Cari İkame Maliyeti


Örnek:


Bir malın alış değeri 100.000 TL, satış değeri 200.000 TL ve malın satış tarihindeki ikame maliyeti 170.000 TL ise;
Reel Kâr = 200.000 – 170.000 = 30.000 TL olur.


Zahiri kâr = cari ikame maliyeti -maliyet değeri= 170.000 -100.000 = 70.000 TL


Özet


Bu bölümde dünyada ve ülkemizde muhasebe standartlarının kimler tarafından nasıl uygulanacağı üzerinde durulmuş ve genel olarak tam set TMS/TFRS ve KOBİ TFRS tanıtılmıştır. Bu standartlara göre finansal tabloların amacı, nitelikleri, finansal tabloların unsurları ve bu unsurların ölçüm esasları açıklanmıştır. Farklı değerleme ( ölçüm) esaslarının ve finansal tablolar üzerindeki etkisinin tanıtıldığı bu bölümde ayrıca “Kavramsal Çerçeve”de yer alan sermayenin korunması ile ilgili farklı kavramlardan söz edilmiştir.


Çalışma Soruları


1. Aşağıdaki durumlardan hangisinde kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan bir işletme KOBİ TFRS’yle uyumlu finansal tablo hazırladığını beyan edebilir?


a. İşletmenin KOBİ TFRS’nin tüm hükümlerine uyum sağlaması durumunda.
b. İşletmenin KOBİ TFRS’nin çok büyük çoğunluğuna uyum sağlaması durumunda.
c. İşletmenin KOBİ TFRS’nin esas alan yerel GKGMİ’ye uyum sağlaması durumunda.
d. İşletmenin tam set TFRS’ye uyum sağlaması durumunda
e. Hiçbiri


2. Ülkemizde aşağıdakilerden hangisi KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulamaz?
a. Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler
b. Bilanço usulüne göre defter tutmayan işletmeler
c. Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmeler
d. KOBİ statüsünde kalan şirketler
e. KOBİ özelliklerini gösteren bağlı ortaklıklar


3.  Aşağıdakilerden hangisi finansal tablolarda yer alan bilginin niteliklerinden biri değildir?


a. İhtiyatlılık Kavramı
b. Önemlilik
c. Tam Açıklama Kavramı
d. Kârlılık Kavramı
e. Karşılaştırılabilirlik


4. "İşlemlerin kavramsal çerçevede belirtilen varlıklar, yabancı kaynaklar, gelir ve giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine sadık kalınarak sunulması” " finansal tabloların temel özelliklerinden hangisinin kapsamında yer alır?


a. İşlemenin Sürekliliği Esası
b. Dönemsellik Esası
c. Tahakkuk Esası
d. Tarihsellik Esası
e. Gerçeğe uygun sunum

5. TMS/TFRS’ye göre aşağıdakilerden hangisi finansal tablo unsurlarını değerleme esaslarından biri değildir?


a. Gerçeğe uygun değer
b. Tarihi maliyet
c. Kalıntı değer
d. Cari maliyet
e. Bugünkü değer


6. Bilançoda dönem sonu stoklarının olduğundan yüksek değerle gösterilmesi halinde aşağıdakilerden hangisi yanlıştır?


a. Döneme ait kar olduğundan yüksek hesaplanır
b. Döneme ait satış maliyeti düşük hesaplanır
c. Satılan malın maliyeti fazla olacağından dağıtılmamış karlar düşük hesaplanır
d. İzleyen dönem satış maliyeti yüksek hesaplanır
e. Kar üzerinde etkisi olmaz


7. Bir işletmenin dönem başındaki özkaynakları 100 000 TL, dönem donundaki özkaynakları 300 000 TL, dönem içindeki sermaye artırımı 50 000 TL’dir. Dönem başından dönem sonuna kadar fiyatlar genel seviyesi %75 artmıştır. Kavramsal çerçevede sermayenin nominal olarak korunması kavramına göre işletmenin döneme ait rel karı aşağıdakilerden hangisidir?


a. 250 000
b. 200 000
c. 75 000
d. 150 000
e. 175 000

8. Aşağıdaki mali tablolardan hangileri nakit esasına göre düzenlenir?


I. Bilanço
II. Gelir Tablosu
III. Nakit AkımTablosu
IV. Özsermaye DeğişimTablosu
a) Yalnız III
b) Yalnız IV
c) III ve IV
d) I, II ve III


9. “Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar” aşağıdaki değer tanımlarından hangisini ifade etmektedir?


a. Geri kazanılabilir değer
b. Kullanım değeri
c. Alış değeri
d. Gerçeğe uygun değer
e. Bugünkü değer


10. Muhasebe Standartlarında varlıkların ve borçların gerçeğe uygun değer ile değerlenmesi finansal tablolardaki bilgilerin aşağıdaki niteliklerinden hangisi ile çelişki yaratmaktadır?


a. İhtiyatlılık
b. Güvenilirlik
c. Karşılaştırılabilirlik
d. Tam açıklama
e. Önemlilik

Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı


1. a Cevabınız yanlış ise ”Genel Bilgiler” konusunu yeniden gözden geçiriniz


2. b Cevabınız yanlış ise “Genel Bilgiler” konusunu yeniden gözden geçiriniz


3. d Cevabınız yanlış ise “Finansal Raporlamanın Niteliksel Özellikleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz


4. e Cevabınız yanlış ise“Finansal Raporlamanın Niteliksel Özellikleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz


5. c Cevabınız yanlış ise “Türkiye Muhasebe Standartlarında Değerleme Ölçüleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz


6. c Cevabınız yanlış ise “Muhasebe Standartlarında Ölçüm Süreci” konusunu yeniden gözden geçiriniz

7. c Cevabınız yanlış ise “Sermayenin Korunması” konusunu yeniden gözden geçiriniz


8. a Cevabınız yanlış ise “Genel Bilgiler” konusunu yeniden gözden geçiriniz


9. d Cevabınız yanlış ise “Değerleme Ölçüleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz


10. a Cevabınız yanlış ise “Değerleme Ölçüleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz
 

Bu Konuyu Sosyal Medyada Paylaş

Yorumlar

Henüz yorum yapılmamış.

Yorum Yaz

Yukarı Çık